بر اساس مندرجات این ماده، دسته­بندی مشاغل صرفاً از جهت نوع تشخیص درآمد مشمول مالیات می­باشد که علی­الاصول این تفاوت نباید باعث ایجاد تفاوت در میزان جریمه و مجازات­هاب آن­ها در فرض وقوع تخلف مشابه شود. همچنین از آن­جا که این تفاوت ناشی از اراده قانون­گذار است و به عبارتی قانون اقدام به این دسته­بندی نموده است لذا نمی­ توان بر همان اساس قانون، میان اشخاص تفاوت ایجاد کرد. چرا که قانون از یک سو اقدام به تقسیم ­بندی مشاغل نموده و از طرف دیگر بر اساس همان تقسیم ­بندی که مبنای خاصی نیز داشته، اشخاص را مورد مجازات­های نامساوی قرار داده است.

گفتار دوم: بررسی اصول عدالت رویه­ای در قانون مالیات­های مستقیم

سازمان مالیاتی در طی مراحل تشخیص و وصول دارای اختیارات گسترده و منحصر به فردی است تا با بهره­ گیری از آن بتواند به موقع و با سهولت مالیات مؤدیان را وصول نموده تا حقوق هویت­های جمعی را تضمین نماید. اختیارات گسترده سازمان مالیاتی در مراحل مختلف می ­تواند منافع و حقوق مؤدیان را به خطر اندازد. ضرورت حمایت از منافع و حقوق اشخاص اقتضاء دارد تا اختلافات و تظلمات آن­ها به نحو عادلانه­ای مورد رسیدگی قرار گیرد.
به عبارتی از آن­جا که در فرایند وصول مالیات، وقوع اختلاف بین مؤدی و سازمان مالیاتی، امری محتمل و کاملاً طبیعی است، حل این اختلافات به تضمین حقوق اشخاص اعم از مؤدیان و هویت­های جمعی می­انجامد که این موضوع مستلزم وجود دادگاه­ های مالیاتی بی­طرف و انجام رسیدگی­های عادلانه و منصفانه است. در این خصوص بنا به پیش ­بینی قانون مالیات­های مستقیم، مراجع مختلفی در مقام حل اختلاف مالیاتی وجود دارند که یا بخشی از تشکیلات سازمان مالیاتی هستند و یا زیرمجموعه­ای از دستگاه قضاء به شمار می­روند. امروزه وجود دادگاه­ های اداری مالیاتی اگرچه به لحاظ بی­طرفی محل تردید می­باشد لیکن بدان جهت که اختلاف مالیاتی امری فنی و تخصصی است و کاهش مدت دادرسی در این موضوع از اهمیت بالایی برخوردار است، مورد پذیرش قرار گرفته است.
در قانون مالیات­های مستقیم چهار نوع مرجع اختصاصی اداری اصلی برای رسیدگی و حل و فصل اختلافات مالیاتی پیش ­بینی شده است: در مدخل این رسیدگی­ها هیأت­های حل اختلاف مالیاتی بدوی و تجدیدنظر وجود دارند که آراء قطعی­شان از حیث عدم رعایت قوانین و مقررات یا نقص رسیدگی، در سومین مرجع اختصاصی اداری که شورای عالی مالیاتی است، قابل اعتراض هستند. چهارمین مرجع هیأت موضوع ماده (۲۵۱) مکرر است که یک مرجع فوق­العاده ماهیتی محسوب می­ شود.

شناسایی و تعیین دادگاه­ های مالیاتی تنها بخشی از تضمینات لازم جهت برقراری عدالت قضایی است. بخش دیگر این تضمینات شامل اصول و معیارهای عادلانه است که می­بایست طی مراحل رسیدگی مورد رعایت قرار گیرد. ما در این قسمت به اصول عدالت مالیاتی در مراحل رسیدگی­های قضایی می­پردازیم و میزان پایبندی قانون مالیات­های مستقیم به این اصول را مورد ارزیابی قرار خواهیم داد.

الف: اصل دسترسی به مراجع صالح مالیاتی

در دسترس بودن مراجع صالح مالیاتی، یکی از حقوق طرفین دعوی در فرایند رسیدگی است. در نظام قضایی مالیاتی کشور ما مراجع و هیأت­های مختلفی جهت رسیدگی به اختلافات و شکایات مؤدی و سازمان مالیاتی مورد شناسایی قرار گرفته است. این مراجع عبارتند از هیأت­های بدوی و تجدیدنظر حل اختلاف مالیاتی، هیأت سه نفره موضوع ماده (۲۵۱) مکرر، شورای عالی مالیاتی و سایر مراجعی که به تخلفات مأموران مالیاتی و اعضای هیأت­های حل اختلاف می­پردازند. چنانچه از قانون مالیات­های مستقیم مستفاد است این مراجع از حیث تنوع در وضعیت مناسبی قرار دارند که نشانگر اراده قانون­گذار نسبت به پذیرش اعتراضات مؤدیان و اقدام جهت حل اختلافات آن­ها با سازمان مالیاتی است.
چنانچه در فصول قبل مورد اشاره قرار گرفت، رعایت اصل دسترسی به مراجع مالیاتی مستلزم وجود اصول و مؤلفه­ های اساسی دیگری در جریان رسیدگی به پرونده ­های مالیاتی، نظیر لزوم رعایت سرعت در رسیدگی­ها، حضور این هیأت­ها در تمامی نقاط، و … می­باشد.
از مهمترین مؤلفه­ های اصل دسترسی به مراجع مالیاتی، می­توان به گستردگی و پراکندگی آن­ها در نقاط مختلف کشور اشاره کرد. مفهوم اولیه در دسترس بودن مراجع اشاره به پیش ­بینی مرجع صلاحیت­دار قضایی و شبه قضایی در قانون مالیات­ها دارد که از آن می­توان با عنوان اصل قانونی بودن مراجع نام برد. مطابق ماده (۲۴۴) قانون، “مرجع رسیدگی به کلیه اختلاف‌های مالیاتی جز در مواردی که ضمن مقررات این قانون مرجع دیگری پیش‌بینی شده، هیأت حل اختلافات مالیاتی است.” همچنین ماده (۲۴۷) اقدام به پیش ­بینی مرجع تجدیدنظر نسبت به آرای هیأت­های بدوی نموده است. در اصلاحات قانون مالیات­های مستقیم در سال ۱۳۸۰ این ماده از مواد قانون مالیات­ها حذف گردید و در واقع رسیدگی هیأت­های حل اختلاف به­ صورت یک مرحله­ ای درآمد و اعتراض به آراء هیات حل اختلاف فقط قابل رسیدگی در شورای عالی مالیاتی بود. لیکن به­موجب قانون الحاق یک ماده به­عنوان ماده (۲۴۷) به قانون مالیات­های مستقیم مصوب ۳/۹/۱۳۸۸ این مرجع مجدداً مورد شناسایی قانون­گذار قرار گرفت.
به­موجب این ماده در صورتی که آراء هیأت حل اختلاف بدوی ظرف بیست روز پس از ابلاغ (طبق ماده ۲۰۳) مورد اعتراض کتبی مؤدی یا مأموران مالیاتی قرار گیرد، قابل رسیدگی در هیأت حل اختلاف تجدید نظر خواهد بود.
از دیگر ملزومات اصل در دسترس بودن مراجع مالیاتی را می­توان رعایت سرعت رسیدگی به پرونده ­های مطروحه دانست. قانون مالیات­های مستقیم در خصوص رعایت این اصل حاوی موادی است که در ذیل به آن­ها اشاره می­ شود:
شروع فرایند رسیدگی و به جریان افتادن پرونده ­های مالیاتی نباید مشمول گذشت زمان طولانی که منجر به تضییع حقوق مؤدیان می­ شود گردد. در این خصوص ماده (۲۴۶) قانون، مقرر نموده است “فاصله تاریخ ابلاغ و روز تشکیل هیأت نباید کمتر از ده روز باشد مگر به درخواست مؤدی و موافقت واحد مربوطه.” چنانچه ملاحظه می­ شود قانون­گذار بیشتر از آن­که به تأخیر در آغاز فرایند رسیدگی نظر داشته باشد به لزوم فاصله متعارف که معمولاً به منظور تدارک اسباب دادرسی اعم از اسناد و مدارک، شهود و وکیل لازم است توجه نموده است.
رعایت این مورد اگر چه لازم است لیکن آن­چه که لزوم رعایت آن به مراتب مهمتر می­نماید جلوگیری از تأخیرهای ناروایی است که منجر به تضییع حقوق مؤدی، بویژه در مواقعی که نسبت به پرداخت مالیات اقدام نموده است می­ شود.
به نظر می­رسد شایسته است همانطور که ماده مزبور، نسبت به جلوگیری از شروع زودهنگام رسیدگی توجه مبذول داشته، نسبت به جلوگیری از اطاله و تأخیر در فرایند رسیدگی توجه می­نمود و با ذکر حداکثر مهلت رسیدگی هیأت­های مزبور را به تسریع در امر رسیدگی ملزم می­نمود.
همچنین چنانچه در ماده فوق تصریح شده است، هنگامی شتاب و تسریع در شروع رسیدگی موجه خواهد بود که درخواست آن از سوی مؤدی صورت گرفته باشد. مستفاد از ماده مزبور، حق ارائه درخواست مبنی بر تسریع در شروع رسیدگی صرفاً برای مؤدی مورد پذیرش قرار گرفته است که مفهوم مخالف آن عدم قبول درخواست سازمان مالیاتی نسبت به تسریع در آغاز این فرایند است که این امر می ­تواند به تضییع حقوق مؤدیان منجر شود.
این موضوع در ماده (۲۴۷) قانون نیز مورد توجه قرار گرفته است که اشاره به زمان شروع رسیدگی پرونده در هیأت­های تجدید نظر دارد، که البته به نظر می­رسد صرفاً به منظور حمایت از سازمان مالیاتی مقرر شده باشد تا مؤدی. مستفاد از این ماده، اعتراض نسبت به آرای هیأت­های حل اختلاف مالیاتی بدوی صرفاً ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رأی قابل پذیرش خواهد بود و پس از گذشت این مدت آرای صادره از هیأت­های مزبور قطعی و لازم الاجرا خواهد بود. در این ماده لازم بود نسبت به صدور رأی در هیأت­های تجدیدنظر نیز زمانی تعیین می­شد تا مستمسکی برای حفظ حقوق مؤدی و الزامی برای این هیأت­ها در دست می­بود.
تبصره (۴) این ماده که به حق مؤدی نسبت به تجدیدنظر از آرای هیأت­های حل اختلاف مالیاتی در شورای عالی مالیاتی اشاره دارد، نسبت به تعیین مهلت اعتراض مؤدی به آرای هیأت­های مزبور­، هیچ تصریحی را به همراه ندارد.
رسیدگی در مهلت معقول و متعارف از موارد مهمی است که در فرایند دادرسی و در راستای رعایت اصل سرعت در رسیدگی حائز اهمیت بسیاری است. چنانچه مشاهده می­ شود علی­رغم پیش ­بینی مراجع متنوع مالیاتی در قانون، هیچ اشاره­ای به حداکثر زمان رسیدگی به پرونده ­های مطروحه نشده است.
ایرادی که در خصوص مهلت معقول و متعارف دادرسی می­توان وارد دانست آن است که به جهت عدم تعیین پایان زمان رسیدگی و حداکثری زمان، خسارت و ضرر قابل توجهی برای مؤدیانی که بی­مورد متهم شناخته شده ­اند فراهم خواهد آمد. گاهی اوقات بدلیل تراکم پرونده ­ها در هیأت­های رسیدگی کننده و شعب دیوان عدالت اداری و نیز کمبود شعب مورد نیاز و از همه مهمتر رسیدگی شکلی دیوان عدالت اداری به آرای هیأت­ها، رسیدگی به اعتراض مؤدی که حتی مالیات متعلقه را نیز پرداخت نموده است حقوق مؤدی مورد آسیب قرار خواهد گرفت. اگر چه بنا به تبصره ماده (۲۴۲) قانون، صرفاً از بابت مبالغ اضافی دریافتی از آن­ها، بابت مالیات موضوع این قانون، مشمول دریافت خسارتی به نرخ ۵/۱ درصد در ماه، از تاریخ دریافت تا زمان استرداد هستند، لیکن در بازار فعلی، سود حاصل از آن بخش از مبلغی که تحت عنوان مالیات به ناحق اخذ شده، به مراتب بیشتر از آن­چه در قانون به عنوان خسارت به مؤدی پرداخت می­ شود می­باشد و این موضوع می ­تواند به موجب طولانی شدن مدت دادرسی حقوق مالی مؤدی را مورد آسیب جدی قرار دهد.
طبیعتاً طولانی شدن زمان رسیدگی اثرات غیرقابل جبرانی برای مؤدی به جا خواهد گذاشت که لازم است قانون­گذار در این خصوص به اقدامی دست زند تا از اطاله دادرسی جلوگیری شده و حقوق مؤدی بویژه حقوق مالی او دچار آسب نشود. بنابراین لازم است تا هیأت­های حل اختلاف مالیاتی ملزم به اتمام رسیدگی در زمان متعارف و معقول زمان شوند.
با بررسی ماده (۲۵۹) قانون،^[۵۰۷] که مقرر می­دارد در صورتی که مؤدی به میزان مالیات مورد رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی وجه نقد یا تضمین بانکی بسپرد و یا وثیقه ملکی معرفی کند یا ضامن معتبر معرفی نماید، رأی هیأت تا صدور رأی شورای عالی مالیاتی موقوف الاجرا می­ماند، می­توان برداشت نمود که با توجه به فقدان مهلت زمانی مشخص برای رسیدگی شورای عالی مالیاتی، مؤدی مالیاتی قادر است با گذاشتن وثیقه یا ضامن برای مدت­های طولانی پرداخت مالیات خود را به تعویق اندازد. که در این خصوص بهتر است با قراردادن یک مهلت قانونی مشخص در ماده (۲۵۶) همان قانون،^[۵۰۸] اعلام نتیجه از سوی شورای عالی مالیاتی را در یک محدوده زمانی مشخص قانونمند نمود.
اصل در دسترس بودن دادگاه صالح، آیا هیأت­های مالیاتی در تمامی شهرستان­ها موجود هستند یا خیر فقط در مرکز متمرکز هستند، هیأت سه نفره ماده ۲۵۱ مکرر چه طور؟ استقرار شورای عالی مالیاتی و هیأت سه نفره ماده ۲۵۱ مکرر در مرکز، موجب می­ شود تا امکان دسترسی برای بسیاری از سکنه کشور که در منطقه­ای غیر از تهران هستند را با مشکل مواجه سازد و تحقق حق دسترسی افراد به مراجع را با مشکل روبرو ­سازد. این موضوع ناقض حقوق مؤدیان در مراجعه به مراجع مالیاتی خواهد بود که منجر به بروز ناعدالتی در مسیر دادرسی مالیاتی خواهد شد.

ب: اصل استقلال و بی طرفی قاضی و نهاد رسیدگی کننده مالیاتی

مطابق آنچه در فصل قبل گفته شد، در دادرسی­های اداری صفات مستقل و بی­طرفی بیانگر دو مفهوم اساسی است، که به جهت قرابت مفهومی و رهیافت­های نسبتاً یکسان به­ صورت یک­جا مورد اشاره قرار می­گیرد. این موضوع نافی وجود تمایز میان این دو مفهوم نخواهد بود چنانچه مفهوم استقلال به فقد رابطه بین قاضی و رسیدگی­کننده با دستگاه اداری اشاره دارد و مفهوم بی­طرفی نیز به موضع قاضی در رابطه با طرفین دعوی عطف می­نماید.
مطابق ماده (۲۴۴) قانون، “مرجع رسیدگی به کلیه اختلاف‌های مالیاتی جز در مواردی که ضمن مقررات این قانون مرجع دیگری پیش‌بینی شده، هیأت حل اختلافات مالیاتی است.” این هیأت­ها زیر مجموعه سازمان مالیاتی بوده و به دلیل شباهت نزدیک به دادگاه­ های دادگستری از حیث رسیدگی، به عنوان مراجع شبه قضایی نام گرفته­اند.
بررسی ساختار این هیأت­های موضوع مواد (۲۴۴) و (۲۵۱) مکرر و ترکیب اعضای آن، حائز نکات ارزشمندی خواهد بود که مشخص می­ کند این ­هیأت­ها تا چه میزان از استقلال ساختاری و استقلال در رأی برخوردارند. بر اساس ماده (۲۴۴) قانون، هر هیأت حل اختلافات مالیاتی از سه نفر به تشکیل می­ شود که از این تعداد یک نفر نماینده سازمان امور مالیاتی کشور، یک نفر قاضی اعم از شاغل یا بازنشسته، یک نفر نماینده از اتاق بازرگانی و صنایع و معادن یا اتاق معادن یا جامعه حسابداران رسمی یا مجامع حرفه‌ای یا تشکل‌های صنفی یا شورای اسلامی شهر به انتخاب مؤدی از اعضای آن می­باشند.
چنانچه ملاحظه می­ شود ساختار این هیأت­ها ساختاری غیرقضایی دارد و در بهترین حالت می­توان یکی از این نماینده­ها که همانا قاضی باشد را در ساختار قضایی این هیأت­ها مؤثر دانست. قانون­گذار سعی نموده با انتخاب اعضای این هیأت­ها جانب عدالت را نگه­داشته و کفه را به نفع مؤدی از حیث انتخاب اعضاء سنگین نماید. چنانچه توضیح داده خواهد شد به دلیل عدم وجود تضمینات دیگر در جهت رعایت بی­طرفی مراجع مزبور اعضای فوق­الذکر نمی­تواندد در مقام بی­طرفی قرار داشته باشند.
با توجه به تخصصی بودن موضوع مالیات و نیز وجود قوانین و مقررات متعدد، قاضی معرفی شده از سوی رئیس قوه قضائیه می­بایست نسبت به این موضوع، دارای آشنایی و اشراف کامل باشد. چنانچه با مراجعه به قانون مشخص است، هیچ­گونه شرایطی برای عضویت قضات مزبور در هیأت­های حل اختلاف مالیاتی تعیین نشده است. به نظر می­رسد لازم باشد تا به منظور تضمین حقوق مؤدیان مالیاتی شرایطی من­جمله شرط آشنایی قضات با مباحث مالیاتی و سابقه قضاوت در این امور، در قانون مورد تصریح قرار گیرد. شرط آشنایی اعضای هیأت­ها با مباحث مالیاتی، در خصوص عضوی که نماینده سازمان مالیاتی می­باشد، در ماده (۲۴۵) قانون، مورد پیش ­بینی قرار گرفته است که این موضوع نشانگر اهمیت ویژه این شرط اساسی است. ماده مزبور، تصریح می­دارد: “نمایندگان سازمان امور مالیاتی کشور عضو هیأت، از بین کارمندان سازمان مذکور که دارای حداقل ده سال سابقه خدمت بوده و لااقل شش سال آن را در امور مالیاتی اشتغال داشته و در امر مالیاتی بصیر و مطلع باشند انتخاب خواهد شد.” اگرچه شرط آشنایی با مباحث مالیاتی در مورد اعضایی که نماینده سازمان هستند نورد رعایت قرار گرفته است لیکن در خصوص اشخاص مزبور شرایط دیگری نیز ضروری است که مورد تأکید قرار گیرد.
از آن­جا که کارکرد اعضای این هیأت­ها، کارکرد قضایی است لازم است تا به منظور رعایت عدالت قضایی، صلاحیت اعضای مزبور از حیث صفات و شرایطی که قاضی باید بر اساس اصل (۱۶۳) قانون اساسی،^[۵۰۹] دارا باشد، مورد بررسی قرار گیرد. در اجرای این اصل، ماده واحده قانون شرایط انتخاب قضات دادگستری مصوب سال ۱۳۶۱ چنین مقرر داشته؛ “قضات از میان مردان واجد شرائط زیر انتخاب می­شوند، ایمان و عدالت و تعهد عملی نسبت به موازین اسلامی و وفاداری نسبت به نظام جمهوری اسلامی ایران، طهارت مولد، تابعیت ایران و انجام خدمت وظیفه یا دارا بودن معافیت قانونی، صحت مزاج وت وانایی انجام کار و عدم اعتیاد به مواد مخدر، دارا بودن اجتهاد یا اجازه قضا.” اگر این اعضا صلاحیت صدور رأی را دارند لازم است تا واجد شرایط و صفاتی که لازمه قضاوت است، باشند.
در کنار پیش ­بینی هیأت حل اختلاف مالیاتی، مرجع دیگری نیز در ماده (۲۵۱) مکرر، مورد شناسایی قرار گرفته است که هدف از تشکیل آن، قبول شکایات مؤدیانی است که با ادعای غیرعادلانه بودن نسبت به مالیات­های قطعی معترض هستند. مسئولیت انتخاب اعضای این هیأت که مرکب از سه نفر می­باشد با وزیر اقتصاد و دارایی می­باشد. موضوع فوق در خصوص این هیأت نیز صادق است چنانچه اعضای آن بدون تعیین هیچ گونه شرایط و ضوابطی توسط وزیر اقتصاد و دارایی که خود از اعضای دولت و متعاقباً ذی­نفع در جریان رسیدگی است انتخاب می­شوند و این موضوع زمینه بی­طرفی اعضای آن­ها فراهم و صدور آرای جانبدارانه به نفع سازمان مزبور را تقویت می­ کند.
از موارد دیگری که به اصل بی­طرفی در رسیدگی­های مالیاتی خدشه وارد می­نماید، تأمین مالی هیأت­های حل اختلاف مالیاتی توسط سازمان مالیاتی است. چنانچه در تبصره (۲) ماده (۲۴۴) قانون،^[۵۱۰] مورد تصریح قرار گرفته است “حق‌الزحمه اعضا هیأت‌های حل اختلاف براساس آیین‌نامه‌ای که بنا به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی خواهد رسید از محل اعتباری که به همین منظور در بودجه سازمان مذکور پیش‌بینی می‌شود قابل پرداخت خواهد بود.” از آن­جا که تأمین حق الزحمه اعضای این هیأت­ها امکان تمایل اعضاء به سمت دستگاه مالیاتی را بیشتر می­ کند، موجبات جانبداری آن­ها در آراء و احکام صادره از سوی هیأت­های مذکور را فراهم می ­آورد. در این خصوص لازم است مرجع استخدامی دیگری که متولی آنان در بحث حقوق مادی و معنوی است، تعیین گردد.
یکی از تضمینات رعایت اصل بی­طرفی در رسیدگی­های اداری مالیاتی، را می­توان عدم اظهارنظر قضات نسبت به پرونده­ای که سابقاً در خصوص آن رأی صادر نموده ­اند دانست. به این منظور تبصره (۲) ماده (۲۴۷) قانون، مقرر داشته است “نمایندگان عضو هیأت­های حل اختلاف مالیاتی نباید قبلاٌ نسبت به موضوع مطروحه اظهار نظر داشته یا رأی داده باشند.” پیش ­بینی این تضمین همانطور که برای هیأت­های حل اختلاف لازم است، برای هیأت موضوع ماده ۲۵۱ مکرر نیز ضروری می­نماید. در حالی­که قانون مالیاتی نسبت به این موضوع مسکوت است.
مرجع دیگری که در این خصوص باید مورد بررسی قرار گیرد، شورای عالی مالیاتی است. شورای عالی مالیاتی یکی دیگر از مراجع شبه قضایی است که همانند دیوان عدالت اداری صرفاً به صورت شکلی و در صورت وجود ادعای نقض قوانین و مقررات موضوعه یا ادعای نقض رسیدگی، اقدام به رسیدگی می­نماید. و در واقع بدون ورود به ماهیت امر صرفاً از لحاظ رعایت تشریفات و کامل بودن رسیدگی­های قانونی و مطابقت مورد با قوانین و مقررات مالیاتی به موضوع رسیدگی می­ کند و مستنداً به جهات و اسباب و دلایل قانونی رأی مقتضی بر نقض آرای هیأت­های حل اختلاف مالیاتی و یا رد شکایت مزبور صادر می­نماید.
از طرف دیگر با مروری بر مفاد ماده (۲۵۲) قانون که شرایط عضویت، ترکیب و ساختار شورای عالی مالیاتی را شکل می­دهد ابهاماتی مطرح می­ شود که به قرار زیر می­باشند:
الف اصولاً معیار یا معیارهای صاحب نظر بودن کدامند؟ آیا رشته و گرایش تحصیلی ملاک است؟ در غیر این صورت چه شخص یا اشخاصی این ملاک­ها را می­سنجند؟
حوزه نظر و تخصص در باب شرایط اعضاء از نظر قانون پنج مورد حقوقی، اقتصادی، مالی، حسابداری و حسابرسی است یا سه مورد حقوقی، اقتصادی مالی و حسابداری حسابرسی؟ اگر فرض اول یعنی پنج مورد صحیح باشد در آن صورت ترکیب اعضای حاضر در شعب شورا (سه نفر) با تعداد تخصص مدنظر قانونگذار (پنج نفر) همخوانی ندارد و اگر فرض دوم یعنی سه نفر صحیح باشد در آن صورت باید گفت که نگارش قانون به طور صحیحی صورت نگرفته است.
ب منظور قانونگذار از عبارت شش سال سابقه کار در مشاغل مالیاتی چیست؟ آیا چنانچه شخصی دارای شش سال سابقه در پست کارشناسی مالیاتی بوده باشد باز هم حائز شرایط انتخاب شدن هست؟ در این صورت آیا چنین شخصی توانایی انجام وظایفی که برای این نهاد هم پیش ­بینی شده را دارد؟
ماده (۲۵۳) قانون، به غیر قابل تغییر بودن اعضای این شورا در مدت سه سال خدمت خود اشاره کرده است. این ماده مقرر می­دارد: “دوره عضویت اعضای شورای عالی مالیاتی سه سال از تاریخ انتصاب است و در این مدت قابل تغییر نیستند مگر به تقاضای خودشان یا به موجب حکم قطعی دادگاه اختصاصی اداری موضوع ماده (۲۶۷) این قانون. انتصاب مجدد اعضا پس از انقضای سه سال مذکور بلامانع است. رئیس شورای عالی مالیاتی از بین اعضای شورا که کارمند وزارت امور اقتصادی و دارایی باشد، به پیشنهاد رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور و حکم وزیر امور اقتصادی و دارایی منصوب می‌شود.” غیرقابل تغییر بودن اعضای این شورا و شعب آن
ماده (۲۵۴) قانون، تعداد شعب شورای مالیاتی را هشت شعبه می­داند که هر شعبه دارای سه عضو خواهد بود که این اعضا توسط از طرف رئیس شورای عالی مالیاتی که خود با پیشنهاد رئیس کل سازمان امور مالیاتی و حکم وزیر امور اقتصادی و دارایی منصوب شده است، انتخاب می­شوند.
بر این اساس می­توان گفت، ترکیب اعضای کلیه هیأت­ها و مراجع شبه قضایی پیش ­بینی­شده در قانون اعم از هیأت­های بدوی و تجدیدنظر حل اختلاف مالیاتی و هیأت سه نفره موضوع ماده (۲۵۱ مکرر) با یکی از مهمترین معیارها و اصول عادلانه دادرسی مالیاتی که همانا اصل بی­طرفی و استقلال ساختاری و تشکیلاتی است در تضاد قرار گرفته است.

ج: اصل تجدید نظرخواهی

همانطور که بیان شد امکان تجدیدنظرخواهی، یکی از مکانیزم­ هایی است که برای جبران خسارت ناشی از عدم اجرای عدالت در مراجع مورد استفاده قرار می­گیرد.^[۵۱۱] در حقیقت، تجدید نظر، روشی است که در پرتو آن امکان بازبینی آراء قضایی و شبه قضایی فراهم آمده و اعمال ضابطه­مند آن، اجرای عدالت و احراز واقع را بیش از پیش ممکن می­سازد.^[۵۱۲] این حق در ارتباط با مراجع رسیدگی­کننده به پرونده ­های مالیاتی در ایران از آن رو اهمیت دوچندان می­یابد که این مراجع، زیرمجوعه­ای از سازمان دولتی هستند و چنانچه گفته شد از لحاظ استقلال و بی­طرفی در معرض اتهام هستند. از این جهت لازم است تا آراء صادره در چندین نوبت در مراجع مختلف و متعدد مورد بررسی و ارزیابی قرار گیرد.
اصل تجدیدنظر در دادرسی مالیاتی این امکان را برای مؤدیان فراهم خواهد آورد که در چند مرحله نسبت به آرا و احکام صادره ازسوی مراجع شبه قضایی اعتراض نمایند و در مراجع دیگر به احقاق حق بپردازند.
مبنای این اصل را می­توان ناشی از وجود نوعی جانبداری از سوی دادگاه­ های تخصصی اداری، وجود اشتباهات قضایی و نیز تفاسیر مختلفی که ناشی از پیچیدگی و گستردگی مقررات مالیاتی است دانست.