منابع انسانی

خدمات قانونی

وظایف مدیریتی

خدمات کارشناسی بیمه

خدمات حسابرسی داخلی

خدمات کارشناسی غیر مرتبط با حسابرسی

دلالی یا معامله‌گری، مشاوره سرمایه‌گذاری

طراحی و اجرای سیستم‌های اطلاعات مالی

دفترداری یا هر گونه خدمات مرتبط با ثبت حسابداری یا صورت‌های مالی صاحب‌کار

خدمات ارزیابی یا ارزشیابی، اظهارنظر در خصوص مطلوبیت یا گزارش‌آورده‌های غیر نقدی

شکل ۲-۱- عوامل مخدوش‌کننده استقلال حسابرس

هدف کمیسیون بورس و اوراق بهادار آمریکا از این کار، افزایش اطمینان به سهام‌داران نسبت به استقلال حسابرس است. بورس اوراق بهادار آمریکا و قانون ساربینز – اُکسلی^[۲۵] هر دو خدماتی را که در ارتباط با مشاوره مدیریتی بوده است و ممکن است بر استقلال حسابرس مؤثر باشد ممنوع کرده‌اند.

بر طبق قانون ساربینز-اُکسلی، خدمات غیر حسابرسی که انجام آن نیازمند تصویب کمیته حسابرسی است باید در گزارش‌های دوره‌ای برای استفاده سرمایه‌گذاران افشا شود. قانون بورس آمریکا نیز الزامات افشای حق‌الزحمه حسابرسی و غیر حسابرسی را در اظهارنامه بورس به چهار نوع حق‌الزحمه حسابرسی، حق‌الزحمه مالیاتی، حق‌الزحمه مرتبط با خدمات حسابرسی و سایر حق‌الزحمه‌ها تقسیم‌بندی ‌کرده‌است که می‌باید به طور کامل افشا شود. این در حالتی است که آیین‌نامه رفتار حرفه‌ای حسابداران رسمی ایران بیان می‌دارد که اگر بخش عمده‌ای از درآمدهای سالانه حسابدار رسمی از طریق یک صاحب‌کار یا گروهی از صاحب‌کاران تأمین می‌شود، چنین موضوعی می‌تواند ایجاد شک و ابهام در خصوص استقلال حسابرس کند. اگرچه ملاحظات استقلال از مسئولیت‌های حسابدار رسمی است، اما درهرصورت طبق قوانین مذکور تحصیل بیش از ۲۵ درصد از درآمدهای مستمر سالانه یک حسابدار رسمی از یک صاحب‌کار یا گروه صاحب‌کار خاصی برای مدت بیش از دو سال، مجاز نیست.

طبق قانون بورس و اوراق بهادار آمریکا، یک مؤسسه‌ حسابرسی که بعد از ۵ سال کار با صاحب‌کار مشخص، کار خود را به شریک دیگری واگذار می‌کند، تا ۵ سال بعدازآن نمی‌تواند مدیریت کار آن صاحب‌کار را به عهده گیرد. این الزام مؤسسه‌ حسابرسی را به تحمل هزینه های اضافی تا رساندن شریک جدید به تجربه کافی، و ارتباط آن با صاحب‌کار مجبور می‌کند؛ اما مؤسسه‌‌های بزرگ حسابرسی آن را به عنوان معیار کنترل کیفی می‌دانند. قانون بورس اوراق بهادار آمریکا مؤسسه‌های حسابرسی را از پرداخت محرک‌های مالی به شریکان یا کارمندان بر مبنای ارائه خدمات غیر حسابرسی به صاحب‌کار ممنوع ‌کرده‌است. قانون ساربینز- اُکسلی و بورس اوراق بهادار آمریکا حسابرسان را ملزم به ارائه گزارش‌های منظم به کمیته حسابرسی در ارتباط با:

1. 1. اقدامات و رویه‌های حسابداری انتقادی که مورداستفاده قرارمی‌گیرد،

1. 1. کلیه برخوردهای حسابداری گوناگون مطابق اصول پذیرفته‌شده حسابداری برای اقلام همه صورت‌های مالی و

1. سایر ارتباطات مکتوب بین حسابرس و صاحب‌کار، همانند نامه مدیریت ‌کرده‌است (Hosecop, 2005).

تورنتو (۲۰۰۳) ‌به این نتیجه رسید که بیشتر ذینفعان درک متفاوتی از این نکته دارند که چه نوع خدماتی استقلال حســابرس را مخدوش می‌کند. ویوان لی و رابرت نیکل (۲۰۰۳) بیان می‌کننـــد که بین حق‌الزحمه‌های حسابرسی و حق‌الزحمه خدمات غیر حسابرسی رابطه مثبتی وجود دارد که می‌تواند استقلال حسابرس را نقض کند. اما در هر دو حال با نگاهی کلی بر مقررات تدوین‌کنندگان استانداردها در دوره ها و مناطق مختلف، تفاوت نگاه این تدوین‌کنندگان نسبت به شرایط محیطی جامعه آن‌ ها بهتر نمایش داده می‌شود.

لازم به ذکر است که به موارد بی‌شمار دیگری در آیین رفتار حرفه‌ای مصوب جامعه حسابداران رسمی و سازمان حسابرسی کشور به عنوان مفاهیم مؤثر بر استقلال حسابرس ازجمله منع تبلیغ، روابط شخصی و خانوادگی و خرید کالا و هدایا و پذیرایی و … اشاره‌شده است. شاید به تعبیر تدوین‌کنندگان، آیین‌نامه مذکور متناسب با شرایط اجتماعی کشور است، ولی نباید ازنظر دور داشت که بخش عمده‌ای از مفاهیم مربوط در ارتباط با استقلال حسابرس که در این پژوهش تشریح شده و موردتوجه بوده، صرفاً مختص کشورهای اروپایی و آمریکایی نبوده و در اقتصاد کشور ما نیز جاری است.

۲-۲-۲- فشار بودجه زمانی

تهیه و تنظیم بودجه زمانی عملیاتی حسابرسی یک امر رایج در مؤسسات حسابرسی است. لیکن اعمال بودجه زمانی نامتعارف که حصول آن غیرممکن و لزوم دستیابی به آن مورد تأکید قرار گیرد. خود منجر به مشکلاتی چند خواهد شد. مهم‌ترین این مشکلات از دست دادن انگیزه و توسل به انجام امور غیرحرفه‌ای می‌باشد. توسل به انجام امور غر حرفه‌ای یکی از رایج‌ترین روش‌های مقابله با فشار بودجه زمانی می‌باشد. این رفتارها و گرایشات که معلول فشار بودجه زمانی می‌باشند به طور مستقیم و یا غیرمستقیم بر کیفیت کار حسابرسی تأثیر می‌گذارد. مهم‌ترین این رفتارها انجام ندادن برخی از مراحل حسابرسی بدون کسب مجوز از مافوق و کمتر گزارش نمودن زمان انجام حسابرسی می‌باشد (مهرانی و نعیمی، ۱۳۸۲). لذا در این بخش ابعاد مختلف مفهوم فشار بودجه زمانی را موردبررسی و تفسیر قرارمی‌دهیم.

۲-۲-۲-۱- مفهوم فشار بودجه زمانی

فشار زمانی، موضوعی متداول و شناخته‌شده در مؤسسات حسابرسی است. منظور از فشار بودجه زمانی، هنگامی است که زمان موردنیاز برای انجام عملیات حسابرسی، بیش از زمان پیش‌بینی شده در بودجه بوده و حسابرس ملزم به انجام کار در زمان تعیین‌شده می‌باشد (مهرانی و نعیمی، ۱۳۸۲). به بیان اسوانبرگ و اوهمان (۲۰۱۳)، حسابرسان به دو طریق به فشار بودجه زمانی واکنش نشان می‌دهند:

1. 1. از طریق کار کردن بیشتر و اختصاص ساعاتی بیشتر برای صاحب‌کار (Otley & Pierce, 1996) درخواست و اخذ افزایش در بودجه زمانی از مقامات ارشد (Cook & Kelley, 1991, Coram & Woodliff, 2003) و تمرکز بر اطلاعات مربوط‌تر (Glover, 1997).

1. به وسیله استفاده بیشتر از فنون حسابرسی اثربخش‌تر (Coram & Woodliff, 2003)

همراه شدن روش دوم با به‌کارگیری اقدامات کاهنده کیفیت حسابرسی یا گزارش کمتر از واقع زمان را می‌توان واکنشی ناکارآمد دانست. این در حالی است که مهرانی و نعیمی (۱۳۸۲) نیز معتقدند رفتارها و اقدامات احتمالی حسابرسان در برابر فشار بودجه زمانی، شامل این موارد خواهد بود:

• • حذف برخی از مراحل حسابرسی از برنامه به طور پنهانی

• • انجام کار در زمان شخصی و بدون گزارش زمان صرف شده

• • میان‌بر­زدن‌های غیرمنطقی برخی از دستورالعمل‌های حسابرسی

• • تکیه زیاد بر توضیحات صاحب‌کار